Как списать кредиторскую задолженность при ликвидации кредитора

Законом предусмотрены ряд оснований для списания кредиторской задолженности (далее — КЗ), одним из которых является ликвидация кредитора:

• Ст. 419 ГК РФ предусматривает прекращение обязательств, в том числе по возврату задолженности, в результате ликвидации кредитора. Это событие подтверждается внесением соответствующих сведений в ЕГРЮЛ (ст. 63 ГК РФ).
• Ст. 250 НК РФ (п. 18) относит списанную налогоплательщиком кредиторскую задолженность к его внереализационным доходам.

В упомянутой статье НК РФ сказано, что основной причиной списания кредиторской задолженности является истечение срока исковой давности для её взыскания контрагентом. Этот срок в большинстве случаев составляет 3 года (ст. 196 ГК РФ). Тем не менее допускаются и другие основания, к которым относится ликвидация кредитора. Данный подход следует в том числе из разъяснений Минфина, а также обширной судебной практики. Важно, что исключение юридического лица из ЕГРЮЛ из-за недостоверности информации не эквивалентно ликвидации. Поэтому причин для списания КЗ по соответствующему основанию нет.

Принципиально эта процедура не отличается от других ситуаций, когда списывается КЗ. Ее особенность состоит в том, что при оформлении сопроводительной документации будет фигурировать выписка из ЕГРЮЛ, подтверждающая факт ликвидации контрагента.

Порядок действий компании-должника следующий:

1. Инвентаризация. Организация обязана провести инвентаризацию расчётов с ликвидированным партнёром, чтобы определить точную сумму кредиторской задолженности, подлежащей списанию. Процесс включает в себя проверку всех договорных обязательств с кредитором и расчётных документов. По результатам проверки составляется акт инвентаризации, который подписывается ответственными лицами и утверждается руководителем организации.
2. Документальная фиксация. Прежде всего, формируется бухгалтерская справка с описанием:
   • причин возникновения задолженности;
   • информации о кредиторе;
   • суммы долга;
   • основания для списания КЗ.

   Далее оформляется приказ о списании кредиторской задолженности в связи с ликвидацией контрагента за подписью руководителя организации. Он составляется в произвольной форме, но должен содержать конкретные указания на необходимость списания обязательств перед контрагентом и ссылки на подтверждающие материалы (акт инвентаризации, бухгалтерскую справку, а также выписку из ЕГРЮЛ с отметкой о завершившейся ликвидации кредитора).

3. Признание доходов. В бухгалтерском учёте они признаются как доходы из категории «прочие», в налоговом — как «внереализационные».

В НК РФ не уточняется, в какой момент компания-должник обязана отчитаться о списанной кредиторской задолженности в качестве доходов: когда ее кредитор прекратил существование или когда по такому долгу истёк срок исковой давности. Тем не менее сложившееся на практике правило таково: доходы, возникшие в результате списания КЗ, относятся к тому отчётному периоду, в котором возникли основания для их признания (ст. 271 НК). В рассматриваемой ситуации таким основанием является внесение записи в ЕГРЮЛ о ликвидации кредитора.

Зачастую компании узнают о том, что контрагент прекратил свою деятельность, намного позже, когда соответствующий налоговый период уже закончился и отчётность сдана. В подобной ситуации необходимо подать уточнённую декларацию в отношении налога на прибыль, скорректировав налоговую базу, и внести в бюджет недостающую сумму с пенями за просрочку. В противном случае рано или поздно ФНС сама это обнаружит по итогам проверки и доначислит налог, но уже со штрафами. При этом срок исковой давности значения не имеет.

Можно сколько угодно рассуждать о правильности такого подхода. И на практике регулярно возникают споры между ФНС и налогоплательщиками на эту тему. Однако в подавляющем большинстве случаев суды, Минфин и налоговая инспекция склоняются в пользу описанной выше концепции, полагая, что доходы от списания КЗ нужно отражать именно в том периоде, когда информация о ликвидации контрагента была внесена в ЕГРЮЛ.

В качестве иллюстрации можно привести разъяснения из письма ФНС России № ЕД-4-3/8754 от 02.06.2011, где был рассмотрен вопрос о дате списания кредиторской задолженности в связи с ликвидацией должника, когда кредитор был исключён из ЕГРЮЛ в предшествующем периоде. Аналогичные комментарии можно найти и в более свежих письмах Минфина: № 03-03-06/1/7837 от 09.02.2018 и № 03-03-06/2/7955 от 07.02.2020.

Такого же видения придерживаются и судебные органы. Приведём несколько примеров решений подобного плана:

• Постановление ФАС Уральского округа от 25.01.2010 № Ф09-10607/09-СЗ.
• Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.01.2011 по делу № А46-4108/2010.
• Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.12.2013 № 15АП-17066/13.
• Постановление ФАС Поволжского округа от 28.05.2019 по делу № А12-14902/2018.

Встречаются в судебной практике и противоположные решения, хотя их гораздо меньше, например:

• Постановление ФАС Поволжского округа от 09.11.2012 по делу № А65-10659/2012.
• Постановление ФАС Поволжского округа от 02.07.2013 по делу № А65-23563/2012.

В качестве одного из аргументов для защиты должника может использоваться ссылка на п. 4 ст. 81 НК РФ: налогоплательщик может быть освобождён от ответственности, если предоставит уточнённую налоговую декларацию до того, как узнает об обнаружении ФНС ошибок, влекущих за собой занижение подлежащей уплате суммы налога. Здесь есть важный нюанс: такое действие допускается при условии, если на момент представления уточненной налоговой декларации компания внесла на свой единый налоговый счёт дополнительный платёж и таким образом обеспечила положительное сальдо в размере, который соответствует недостающей сумме налога и соответствующих ей пеней.

Но безопаснее всего следить за текущим состоянием кредиторов, чтобы своевременно узнать о ликвидации одного из них, успеть провести инвентаризацию и списать задолженность перед таким контрагентом, отразив доходы в отчётности в том периоде, в котором в ЕГРЮЛ были внесены сведения о прекращении его существования.

Благодаря общедоступности электронного реестра ЕГРЮЛ узнать о прекращении деятельности российского юридического лица сегодня не составляет труда. А вот в случае ликвидации иностранного кредитора могут возникнуть определенные сложности. Российской организации-должнику необходимо удостовериться в том, что зарубежный партнёр действительно прекратил своё существование. Это можно сделать по следующим каналам:

• Направить официальный запрос в регистрирующие органы того государства, в юрисдикции которого находится кредитор.
• Заказать выписку из актуального реестра сведений о юридических лицах страны регистрации кредитора.

При выявлении факта ликвидации иностранного контрагента необходимо списать кредиторскую задолженность перед ним в порядке, описанном выше, обязательно включив в состав документации материалы, которые подтверждают наличие оснований для списания. С выбором периода для отражения доходов ситуация также не меняется: оптимально включить их в отчётность в том периоде, в котором зарубежный кредитор перестал функционировать. Если же сведения поступили слишком поздно, следует подать в налоговый орган уточнённую декларацию и доплатить налог с пенями за просрочку во избежание претензий со стороны инспекции.

Для правильного списания кредиторской задолженности в случае ликвидации кредитора необходимо:

• Провести инвентаризацию расчётов с этим контрагентом и достоверно установить сумму КЗ.
• Оформить все необходимые документы — акт по итогам инвентаризации, бухгалтерскую справку по задолженности, приказ, подписанный руководителем компании.
• Признать доходы в рамках того периода, в котором была внесена запись в ЕГРЮЛ о ликвидации кредитора.
• В случае пропуска срока включения списанной КЗ в доходы подать уточнённую декларацию в отношении налога на прибыль.

Соблюдение указанных рекомендаций поможет избежать конфликтов с ФНС и непредвиденного увеличения налоговой нагрузки на бизнес.